Umsatzsteuersatz für Fertigarzneimittel aus der Krankenhaus­apotheke

Muss das Krankenhaus den Krankenkassen zu viel gezahlte Umsatzsteuer erstatten?

Gegenwärtig machen gesetzliche Krankenkassen gegenüber gemeinnützigen Krankenhausträgern verstärkt Rückforderungsansprüche geltend von aus ihrer Sicht zu viel gezahlter Umsatzsteuer auf die Abgabe von Fertigarzneimitteln. Hintergrund dieser Rückforderungsansprüche sind Unklarheiten bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Abgabe von Fertigarzneimitteln durch Krankenhausträger.

Umsatzsteuer auf die Abgabe von Arzneimitteln

Die Abgabe von Arzneimitteln an Patienten gegen Zahlung eines Entgelts unterliegt als steuerbare Lieferung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) der Umsatzsteuer. Grundsätzlich gilt das gleichermaßen für alle Arzneimittel: Sowohl für Fertigarzneimittel, also Arzneimittel, die im Voraus hergestellt und in einer zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Packung in den Verkehr gebracht werden als auch für Rezepturarzneimittel, die in der Apotheke auf ärztliche Verschreibung individuell zubereitet werden.

Der Regelsteuersatz beträgt 19 Prozent, § 12 Abs. 1 UStG. Deutschland zählt zu den wenigen Staaten in der Europäischen Union, die Arzneimittel statt mit einem ermäßigten mit dem Regelsteuersatz besteuern.

Mit Urteil vom 24. September 2014 (V R 19/11, BStBl. II 2016, 781) entschied der Bundesfinanzhof (BFH), dass patientenindividuell hergestellte Zytostatika, wenn diese von der Krankenhausapotheke an ambulant behandelte Patienten abgegeben werden, von der Umsatzsteuer befreite Lieferungen sind. Der BFH erachtet die Ausgabe entsprechender Medikamente, die zur Therapie unerlässlich sind, als einen mit der nach § 4 Nr. 14 lit. b UStG (§ 4 Nr. 16 lit. b UStG a.F.) umsatzsteuerfreien Heilbehandlung des Krankenhauses eng verbundenen Umsatz. Die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten sollen so steuerlich entlastet werden.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) entschied, dass die Finanzverwaltung dieser höchstrichterlichen Entscheidung auch über den entschiedenen Fall hinaus, rückwirkend und sogar in allen Fällen individuell für den Patienten hergestellter Medikamente zu folgen habe. In seinem Schreiben vom 28. September 2016 (Az. III C 3 – S 7170/11/10004, BStBl. 2016, 1043) ergänzte das BMF den Umsatzsteuer-Anwendungserlass entsprechend und räumte zudem den betroffenen Krankenhausträgern das Recht ein, für alle Umsätze, die vor dem 1. April 2017 ausgeführt werden, wählen zu können, ob die Ausgabe entsprechender Arzneimittel umsatzsteuerfrei erfolgt oder dem Regelsteuersatz in Höhe von 19 Prozent unterworfen wird. Ab dem 1. April 2017 sollte die Ausgabe patientenindividueller Medikamente allerdings fortan ohne Umsatzsteuer ausgegeben werden.

Die Umsätze durch die Abgabe von Fertigarzneimitteln durch Krankenhausapotheken an ambulant behandelte Patienten unterfällt hingegen nicht der Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 14 lit. b UStG (Umsatzsteuer-Anwendungserlass des BMF, 4.14.6. Absatz 3 Nr. 4), sodass grundsätzlich Umsatzsteuer auszuweisen ist. Bei der sich umsatzsteuerrechtlich weiter ergebenden Frage nach dem Steuersatz, haben die meisten Krankenhausträger – und zwar auch solche, die als gemeinnützig anerkannt sind – für die Abgabe von Fertigarzneimitteln bislang den Regelsteuersatz von 19 Prozent angewendet.

Neuerdings vertreten aber insbesondere Krankenkassen die Rechtsauffassung, für die Verabreichung von Fertigarzneimitteln komme der ermäßigte Umsatzsteuersatz in Höhe von 7 Prozent zur Anwendung, wenn die Abgabe durch die Krankenhausapotheke eines Trägers erfolge, der ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolge, § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG in Verbindung mit § 67 Abgabenordnung (AO). Die Kassen berufen sich dabei u.a. auf ein weiteres Urteil des BFH vom 31. Juli 2013 zur ertragsteuerlichen Behandlung von (ebenfalls) patientenindividuell hergestellten Zytostatika (Az. I R 82/12). In diesem Urteil ordnet der BFH die Ausgabe individuell hergestellter Arzneimittel dem gemeinnützigen Zweckbetrieb eines Krankenhauses im Sinne des § 67 AO zu. Am 30. Januar 2015 wurde das Urteil des BFH im Bundessteuerblatt veröffentlicht (BStBl. II 2015, 123) und der Anwendungserlass zur Abgabenordnung entsprechend geändert.

Inwiefern die ertragsteuerliche Beurteilung der Ausgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln aber Rückschlüsse auf die umsatzsteuerliche Beurteilung der Abgabe von Fertigarzneimitteln zulässt, ist nur eine der offenen klärungsbedürftigen Fragen. Selbst wenn die Abgabe von Fertigarzneimitteln für ertragsteuerliche Zwecke dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb Krankenhaus zuzuordnen sein sollte, ist damit noch nicht über die umsatzsteuerliche Frage entschieden, welcher Steuersatz Anwendung findet. Für ein eigenständiges umsatzsteuerliches Verständnis der Umsätze von Zweckbetrieben spricht nicht nur der Wortlaut von § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG, sondern auch die insoweit zu beachtenden besonderen Vorgaben der EU-Mehrwertsteuersystemrichtlinie.

Gegen die von den Kassen vertretene Rechtsauffassung bestehen deshalb vielfältige und durchgreifende rechtliche Bedenken, zumal es bislang an jeglicher Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisung zur Frage des anzuwendenden Umsatzsteuersatzes bei der Abgabe von Fertigarzneimitteln mangelt. Nicht zuletzt aufgrund der in den vergangenen Monaten deutlichen Zunahme der Geltendmachung von Rückforderungsansprüchen durch die gesetzlichen Krankenkassen wird allgemein erwartet, dass die Frage des anzuwendenden Umsatzsteuersatzes auf die Abgabe von Fertigarzneimitteln von Seiten des BMF demnächst zumindest einheitlich für die Finanzverwaltungen der Länder geklärt werden wird.

Ob und inwieweit eine solche nur die Finanzverwaltung bindende Verwaltungsregelung aber einer möglichen Prüfung durch Finanzgerichte, durch den BFH oder möglicherweise durch den Europäischen Gerichtshof (EuGH) Stand halten wird, ist freilich eine andere Frage. Je nachdem wie die Finanzverwaltung die Abgabe von Fertigarzneimitteln durch gemeinnützige Krankenhausträger umsatzsteuerlich beurteilen wird, kann jedenfalls nicht ausgeschlossen werden, dass aufgrund nachfolgender gerichtlicher Auseinandersetzungen insoweit noch einige Zeit vergehen wird, bis die Frage der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Abgabe von Fertigarzneimitteln abschließend geklärt ist.

Erstattung zu viel gezahlter Umsatzsteuer

Wenn die Finanzverwaltung aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung rückwirkend die Umsatzsteuerpflicht für individuell hergestellte Arzneimittel verneint, können gesetzliche Krankenkassen von einem Krankenhausträger, der für die im Rahmen seiner Apotheke abgegebenen individuell hergestellten Arzneimittel bisher Umsatzsteuer auswies, die Erstattung des überzahlten Betrages verlangen (so Bundessozialgericht (BSG), Urteil vom 9. April 2019 – B 1 KR 5/19 R und ähnlich Bundesgerichtshof, Urteil vom 20. Februar 2019 – Az. VIII ZR 66/18). Dies gilt nach der Rechtsprechung uneingeschränkt für noch änderbare Umsatzsteuerfestsetzungen, aber –  wenn auch zeitlich eingeschränkt –, auch für bereits bestandskräftige Umsatzsteuerfestsetzungen.

Das BSG nahm in seiner Entscheidung Bezug auf das eingangs bereits erwähnte Urteil des BFH vom 24. September 2014 zur Umsatzsteuerfreiheit von patientenindividuell hergestellten Zytostatika und sah als für die Anspruchsentstehung frühesten relevanten Stichtag den Tag, an dem das BFH Urteil bekannt geworden war und zwar hier durch Abdruck in der DStR am 12. Dezember 2014 (DStR 2014, 2505). Zu diesem Zeitpunkt sei es dem Krankenhausträger im Rahmen einer vertraglichen Nebenpflicht steuerrechtlich möglich und zumutbar gewesen, einen vertraglichen Rückzahlungsanspruch der Kassen durch Verhinderung des Eintritts der Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzungen aufrechtzuerhalten

Diese Argumentation des BSG greifen nun gesetzliche Krankenkassen auf, um von gemeinnützigen Krankenhausträgern die aus ihrer Sicht um 12 Prozent zu viel gezahlte Umsatzsteuer auf Fertigarzneimittel zurückzufordern.

Die Anspruchsgrundlage für einen Rückforderungsanspruch (vertraglicher Rückzahlungsanspruch oder Schadensersatzanspruch) richte sich – ähnlich der Ausführungen im Urteil des BSG – danach, ob am Stichtag des 30. Januar 2015, dem Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 31. Juli 2013 zu patientenindividuell hergestellten Zytostatika im Bundessteuerblatt die jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzungen bereits rechtskräftig waren oder nicht.

Obwohl es derzeit noch keine finanzgerichtliche Rechtsprechung oder zumindest die Finanzämter bindende Verwaltungsanweisung gibt, wonach die Abgabe von Fertigarzneimitteln durch gemeinnützige Krankenhausträger per se dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 Prozent unterliegt, haben dennoch verschiedene gesetzliche Krankenkassen inzwischen vor Sozialgerichten Zahlungsklagen gegen Krankenhausträger erhoben. Die Klagen haben zum Teil Medikamentenabgaben zum Gegenstand, die mehr als ein Jahrzehnt zurückliegen. In diesen Verfahren werden die Sozialgerichte zunächst die komplexe umsatzsteuerrechtliche Frage entscheiden müssen, ob für die Abgabe von Fertigarzneimitteln ein ermäßigter Steuersatz gilt.

Diese Frage kann allerdings aufgrund ihrer steuerrechtlichen Natur von den Sozialgerichten im Instanzenzug bis zum BSG nicht abschließend entschieden werden. Rechtssicherheit wird erst entstehen, wenn der für das Umsatzsteuerrecht zuständige BFH und das BSG diese Frage identisch beantworten. Beantworten die beiden obersten Bundesgerichte die Frage dagegen unterschiedlich, wird erst eine Entscheidung des Gemeinsamen Senats der Obersten Bundesgerichte Rechtssicherheit schaffen, dem die steuerrechtliche Frage dann vorlegt werden müsste. Etwaige Zweifel an der Vereinbarkeit des nationalen Steuerrechts mit dem Recht der Europäischen Union könnten im Rahmen des Verfahrens aufgrund einer Vorlage an den EuGH von diesem geklärt werden.

Wenn die steuerrechtliche Vorfrage im Sinne der Krankenkassen entschieden werden sollte, sind die sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs zu klären. Unter anderem geht es dann um die Übertragbarkeit der vom BSG in den „Zytostatika-Fällen“ entwickelten Rechtsgrundsätze.

Die Streitfrage wird also die Beteiligten und ihre Berater sowie die Gerichte voraussichtlich noch lange Zeit beschäftigen. Auch dieser Aspekt ist bei der Verteidigung gegen diese Erstattungsforderungen zu berücksichtigen.

(17. April 2020)